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從企業角度分析跨境支付特許權使用費所産生的稅務問題 | 澤大原創
來源: 澤大所  發布時間: 2019年8月27日 8:40   浏覽次數:788次

 供稿:企業並購工作室

責編:于歡(運營事業部)

 

從企業角度分析跨境支付特許權使用費所産生的稅務問題

 

—文/程喆—

 

在海外並購交易中,中國企業爲了取得外國企業的先進技術或者知名品牌授權,在股權收購的同時會安排相關技術或品牌的授權協議。此類授權包括技術特許服務、品牌許可使用等具有商業價值但無明確法律定義的特許權授權許可。在跨境並購過程中,各類特許權的授權協議形式多樣、內容各異,費用支付方式也各不相同,而不同的支付安排可能導致中國企業在支付相關費用時額外承受了較高的稅收負擔。


本文旨在分析現行法律框架下中國企業支付此類特許權使用費時所面臨的稅收征管要求,從而對如何有效降低稅收負擔提出一些建議和思考。

 

一、特許權使用費的定義

 

特許權使用費是一個較爲籠統的概念,在我國目前的法律體系內,尤其是稅法環境下,對于“特許權使用費”的定義存在諸多表述:

 

1.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條規定:特許權使用費收入,是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。該定義中“企業提供…其他特許權的使用權”的兜底表述給予特許權使用費一定的解釋空間,對于一些特殊安排的服務費用也有可能被認定爲屬于稅法意義上的特許權使用費的範圍。

 

2.《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》(國稅函[2009]507號)文件中明確了運用于我國稅收協定中的特許權使用費定義更爲寬泛,其內涵包括了爲使用或有權使用文學、藝術或科學著作,包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權,專利、專有技術、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作爲報酬的各種款項,也包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作爲報酬的各種款項。

 

3.我國的《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(總署令[2013]213號,以下簡稱《審價辦法》)進一步擴展了特許權使用費的定義,對于某些商業銷售的權利,也可能被認爲屬于特許權使用費的範圍。

 

綜合上述規定可以看出,在不同的規範性文件中,對于特許權使用費有不同的界定,且在實際交易過程中,其可能以許可使用費、服務費、授權費、銷售提成等各種形式出現。因此在跨境並購交易中,需要律師根據交易目的、交易內容和形式鑒別相關費用支付安排是否落入了“特許權使用費”的範圍內。

 

二、因支付特許權使用費而需繳納的稅費

 

若確認某一筆費用確實是屬于特許權使用費的,則在支付環節,可能因涉及多部門監管而被雙重征稅的情況。

 

(一)買方在支付特許權使用費時需要代扣代繳企業所得稅、增值稅

 

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第3條第3款和第37條之規定,境外企業應就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。該所得稅實行源泉扣繳,以支付方爲扣繳義務人。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第91條第1款之規定,減按10%的稅率征收企業所得稅。故對于簽署了《特許權使用許可協議》的外國賣方而言,不論其許可給中國買方的是商標權、專利權還是分銷權或獨家銷售權,針對該等權利授權而取得的對價均屬于“來源于中國境內的所得”,且在外國賣方滿足非居民企業條件的前提下,國內買方在支付此類費用時就需要爲外國賣方代扣代繳10%的企業所得稅。


根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅[2016]36號文附件一)第6條之規定,中華人民共和國境外單位或者個人在境內發生應稅行爲,在境內未設有經營機構的,以購買方爲增值稅扣繳義務人。外國賣方基于《特許權使用許可協議》收取了特許權使用費,符合《營業稅改征增值稅試點實施辦法》下的應稅行爲,但其未在境內設有經營機構,故由中國買方作爲扣繳義務人進行扣繳增值稅。

 

(二)買方在進口貨物時,與該貨物有關的特許權使用費應計入完稅價格

 

根據《中華人民共和國海關法》、《中華人民共和國進出口關稅條例》和《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(海關總署令第213號文)的相關規定,只要特許權使用費與進口貨物有關或特許權使用費的支付構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件,則當貨物進口時,支付特許權使用費的一方就應向海關繳納關稅和進口增值稅。


在實務操作過程中,海關通常要求將特許權使用費計入進口貨物的完稅價格,並按照完稅價格進行關稅和增值稅的征收。除非進口方可以向海關證明其支付的特許權使用費與進口貨物無關或者其支付特許權使用費不構成該貨物向中國進口銷售的條件,方可免于計入完稅價格。


至此,雖然征管部門不同、征管依據不同,但就該筆特許權使用費本身而言,已經構成了雙重征稅。


(三)目前針對雙重征稅問題並無明確規定


事實上就特許權使用費雙重征稅的問題,已有不少學者和海關工作人員就相關的征管沖突提出過,但是目前海關和稅務機關分別還是按照各自的部門規章進行征管,這一定程度上對國內企業對外投資取得國外企業核心技術或品牌形成了較高的稅務負擔。

 

三、通過適用雙邊協定或調整支付安排實現降低整體稅負的目的

 

(一)合理適用有關雙邊協定進行減免

 

截至2018年12月12日,我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協定(以下稱爲“雙邊協定”),其中100個協定已生效。在這107個雙邊協定中,我國與很多國家就雙邊貿易和投資過程中産生的特許權使用費所得稅收減免問題都達成了一致意見。

 

在大多數協定中,均設有“特許權使用費”的條款,主要是對締約國雙方因支付特許權使用費所征稅款進行限額。以我國與英國簽訂的雙邊協定爲例,若支付特許權使用費的目的是使用、有權使用工業、商業、科學設備的,所涉企業所得稅可減至6%。因此若交易對方所在的締約國與中國存在較低稅率限額的雙邊協定,中國買方可要求適用該協定從而降低企業所得稅稅率。

 

(二)在貨物進口時將特許權使用費計入貨物進口價格

 

在境內企業需支付特許權使用費的海外交易業務中,當特許權使用費與進口貨物有關時,雙方應盡量在一個合同中對貨款和特許權使用費同時做出約定,或由境內企業在貨物進口環節將特許權使用費一起進行進口申報。

 

以境內企業進口某零件進行對比說明。若進口零件價格爲人民幣1000元,其中生産成本和利潤爲人民幣800元,每件産品所涉專利及專有技術爲人民幣200元。當貨物進口時,與貨物有關的特許權使用費已包含于完稅價格中,海關直接就人民幣1000元征收進口環節所涉的關稅和增值稅。從稅務機關的角度看,由于特許權使用費已包含在貨款中不進行另行支付,就不産生特許權使用費項目的非貿付彙,境內企業可通過向稅務機關提交其已向海關繳納的貿易項下的增值稅憑證,從而無需再次扣繳增值稅。

 

另一種情形是,若該零件的生産成本和利潤爲800元不變,但與貨物相關的特許權使用費人民幣200元未包括在進口價格內,而是基于相關合同另行支付的。在此情況下,根據《審價辦法》的規定,該200元仍需計入完稅價格,進行征稅。而從稅務機關的角度看,該單獨支付的200元屬于在非貿易項下的支付,需要另行扣繳增值稅。

 

 

綜上所述,筆者建議在安排特許權使用費的支付節點和方式時,應明確該特許權使用費是否與擬進口的貨物相關或者是否構成該貨物向中國進口銷售的條件;若特許權使用費與進口貨物相關或者構成該貨物向中國進口銷售條件的,則建議將特許權使用費的支付與貨物進口的價款支付安排一並支付,避免在非貿易項下另行支付而需承受的雙重稅負壓力。

 

該文原文獲第五屆杭州律師論壇總論壇優秀獎。


 

參考文獻

1. 《中華人民共和國企業所得稅法》

2. 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》

3. 《中華人民共和國增值稅暫行條例》

4. 《中華人民共和國進出口關稅條例》

5. 《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(海關總署令第213號文)

6. 《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》(國稅函[2009]507號)

7. 《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》(國稅函[2009]617號)

8.《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號文)附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》

9. 《國家稅務總局關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》(稅總發[2013]145號)

10. 《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第37號)

11. 《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》

12. 《中華人民共和國政府和大不列顛及北愛爾蘭聯合王國政府對所得和財産收益避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》

13. 蘇陳萍,關于特許權使用費征稅問題的若幹思考,海關法評論,2016(6),56-62

14. 楊海龍,“營改增”下對非居民企業特許權使用費征收增值稅的思考,現代商業,2015(17),212-213

15. 余淑明,如何避免特許權使用費的重複征稅,稅務園地,2018(18),164-165

16. 張征,楊玉宇,李卓,嚴審,營業稅改征增值稅對于海關特許權使用費估價征收的影響分析,上海海關學院學報,2013(4),111-114

17. 朱小雲,對境外向我國境內轉讓專利所有權和使用權稅收問題的探析,注冊稅務師,2018(4),16-19

18. 朱昱成,劉京,李九領,特許權使用費估價調整問題研究,稅政經濟研究,2017(4),6-12

 

作者簡介


程喆 律師

高級合夥人

企業並購工作室

華東政法大學法學學士、哥倫比亞大學碩士學位,同時擁有中國和紐約州的律師執照。曾參與多個並購投資和私募基金項目,在設立私募股權基金、股權並購、資産並購交易的金融法務等方面具備非常豐富的經驗。杭州市律師協會第九屆投資與並購專業委員會委員。

 

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